Ситуация:
Получено требование от ФНС о том, что в ходе камеральной проверки декларации по НДС за 1 квартал 2022г., в соответствии со статьей 88, пунктом 6 НК РФ нам необходимо предоставить реестр подтверждающих документов на примененные налоговые льготы в электронном виде. А также направить комплект документов, подтверждающих правомерность применения льгот не только за 1 квартал 2022, но и за весь 2021 год.
Нужно ли предоставлять документы, подтверждающие применение льготы за 1 квартал 2022 и 2021год. Особенно, за 2021 год, ведь срок камеральной проверки декларации по НДС 2 месяца?
Ответ
Согласно пункту 6 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.
Таким образом, на уровне НК РФ предусмотрено право налоговых органом при проведении камеральной налоговой проверки истребовать документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот, заявленных налогоплательщиком.
В вопросе указано, что речь идет о камеральной проверке налоговой декларации по НДС.
Напрямую в главе 21 НК РФ «НДС» нет тех видов освобождений, которые бы именовались именно как «налоговые льготы». Мы предполагаем, что возможно речь идет об использовании налогоплательщиком освобождений, установленных статьей 149 главы 21 НК РФ.
Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).
Можно ли назвать операции, перечисленные в статье 149 НК РФ как освобождаемые от НДС, операциями, по которым установлены налоговые льготы?
По данному вопросу в пункте 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 сформулирован следующий вывод: действие пункта 6 статьи 88 НК РФ распространяется на те основания для освобождения от налогообложения по НДС из перечисленных в статье 149 НК РФ, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.
Далее ВАС РФ привел конкретные примеры. Он указал, что подпункт 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подпункт 1 пункта 3 статьи 149 – в отношении религиозных организаций, подпункт 2 пункта 3 статьи 149 – в отношении общественных организаций инвалидов, подпункт 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ – в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат. Вместе с тем, как указал ВАС РФ, у налогоплательщиков со ссылкой на положения пункта 6 статьи 88 Кодекса не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (пункт 2 статьи 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.
К сожалению, прямых примеров освобождений по статье 149 НК РФ, которые не могут быть признаны «налоговыми льготами», ВАС РФ не привел (и в вопросе конкретный вид освобождения также не указан).
Но можно проследить логику Суда и сделать вывод, что льготой является предоставление налогового освобождения для конкретной группы налогоплательщиков, отличной от других. Если же освобождение по статье 149 НК РФ касается вида каких-то операций и применяется всеми налогоплательщиками одинаково, то речь не идет о льготах, речь идет о правилах налогообложения соответствующих операций.
В судебной практике можно найти примеры споров по признанию налоговыми льготами конкретных освобождений по статье 149 НК РФ. Например, в Постановлении АС ПО от 15.10.2015 № Ф06-1532/2015 по делу № А55-416/2015 сделан вывод, что освобождение от обложения НДС, предусмотренное подпунктами 29, 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, относится к категории налоговых льгот (коммунальные услуги, услуги по ремонту общего имущества в многоквартирном доме). Здесь подтверждается сделанный выше вывод из позиции ВАС РФ, так как льготы сформулированы для конкретных лиц, а не вообще для всех тех, кто гипотетически мог бы осуществлять соответствующую реализацию.
Соответственно, для того, чтобы понять, распространяется ли на конкретно применяемое налогоплательщиком освобождение по НДС требование пункта 6 статьи 88 НК РФ, нужно сделать вывод о том, можно ли это освобождение признать налоговой льготой.
Если можно, то пункт 6 статьи 88 НК РФ напрямую позволяет налоговому органу истребовать у налогоплательщика в рамках камеральной налоговой проверки документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот.
Если нет, то надо признать, что обосновать требование налогового органа пунктом 6 статьи 88 НК РФ будет нельзя.
С необходимостью учитывать позицию ВАС РФ относительно применения пункта 6 статьи 88 НК РФ согласен и Минфин РФ (например, см. Письмо Минфина России от 03.12.2014 № 03-07-15/61906).
А из Постановления АС Московского округа от 07.12.2017 по делу № А40-40587/2017 можно сделать вывод, что то налоговое послабление, которое нельзя по НК РФ назвать налоговой льготой, не позволяет налоговому органу применять пункт 6 статьи 88 НК РФ (на примере позиции о том, что применение пониженных налоговых ставок, предусмотренных НК РФ, не является применением налоговых льгот, а в случае, если такие пониженные ставки установлены субъектом РФ в пределах предоставленных им полномочий как налоговая льгота, применение пункта 6 статьи 88 НК РФ возможно). Этот же вывод можно найти и в письмах Минфина России (например, см. от 21.10.2013 № 03-11-11/43791).
Если применяемое налогоплательщиком освобождение по НДС не может быть квалифицировано как «применение налоговой льготы», можно ли однозначно утверждать, что налоговый орган в рамках проводимой камеральной проверки не может истребовать подтверждающие применение этого освобождения документы?
На основании пункта 6 статьи 88 НК РФ, как указано выше, так можно утверждать.
Но статья 88 НК РФ предусматривает также ряд иных оснований, которые позволяют налоговому органу при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика документы:
— пункт 7 статьи 88 НК РФ: налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе истребовать те документы, представление которых вместе с декларацией прямо предусмотрено соответствующим положением НК РФ (применимо, если в соответствующей норме статьи 149 НК РФ прямо указано на необходимость представления чего-то в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения того или иного освобождения);
— пункт 8 статьи 88 НК РФ: налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых вычетов при проверке декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога (формально можно утверждать, что применение освобождений по НДС влияет на раздельный учет и определение итоговой суммы НДС, которую налогоплательщик имеет право принять к вычету);
— пункт 8.1 статьи 88 НК РФ: при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком, или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям. Опять-таки – формально, к таким «иным документам» могут быть отнесены и документы, подтверждающие обоснованность применения налогоплательщиком освобождений по НДС.
Таким образом, сделать какой-то однозначный вывод о наличии или отсутствии в конкретной ситуации у налогового органа права на истребование указанных в вопросе документов невозможно, необходимо оценивать конкретного налогоплательщика и все возможные основания, которые могли бы быть применены в связи с указанным истребованием по отношению к нему и его конкретной деятельности.
Что касается вопроса о праве налогового органа истребовать документы, относящиеся к иным, чем проверяемый, налоговым периодам, то он является еще менее однозначным.
С одной стороны, проведение камеральной проверки подразумевает проверку конкретного налогового (отчетного) периода, из чего напрашивается вывод, что документы в указанных в статье 88 НК РФ случаях могут истребоваться у налогоплательщика в случае, если они влияют на исчисление налога за этот конкретный проверяемый период.
С другой стороны, напрямую в статье 88 НК РФ никаких прямых ограничений на этот счет не сделано. И возможно, налоговый орган сможет обосновать, что документы ему нужны для проверки только 1-го квартала 2022 года (например, чтобы сравнить, какие обосновывающие документы были у налогоплательщика раньше, и какие стали теперь).
В итоге мы, к сожалению, не можем однозначно подтвердить, что требование налогового органа о представлении документов, подтверждающих обоснованность применения освобождения по НДС в 2021 году при проведении камеральной проверки декларации за 1-й квартал 2022 года является необоснованным.
Прямой судебной практики по спорам с похожими ситуациями нами не обнаружено.
Но при всём при этом мы бы высказали предположение о возможности запроса у налогового органа целей истребования документов за 2021 год с указанием на то, что эти документы никак не повлияли на расчет налога за проверяемый период (1-й квартал 2022 года).
*Окончательное решение по вопросу Вам необходимо принять самостоятельно.
